por Dr. James A. Whitelaw

Una sociedad uruguaya celebró con una sociedad constituida en España, de propiedad estatal, diversos contratos, en los cuales se obligó a actuar como su agente comercial ante diversas entidades y reparticiones públicas uruguayas, a fin de promover la exportación hacia Uruguay de diversos bienes producidos en España.

En dichos convenios se establecieron como honorarios de la sociedad uruguaya comisiones sobre el importe total de contrato a obtener de las entidades estatales uruguayas, supeditados a que el contrato principal llegare a buen fin mediante su firma y cobro del precio.

La actividad del comisionista fue exitosa y, por consiguiente, percibió las comisiones pactadas.

La Administración Fiscal sostuvo que esas comisiones percibidas por la sociedad uruguaya estaban gravadas con el Impuesto al Valor Agregado (IVA), además de otros aspectos, y dictó la resolución correspondiente.

La sociedad uruguaya afirmó, entre  otras cuestiones, que no estaban gravadas, y promovió la acción de nulidad de esa decisión de la Dirección General Impositiva (DGI) Nº 277, de 5 de setiembre de 2000, ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA).

Cabe señalar que el TCA es el organismo con competencia privativa en Uruguay para procesar los actos de la Administración, pudiendo confirmarlos o revocarlos, mas no modificarlos. La instancia ante el TCA es única.

El conflicto que, además de otros, tuvo que dilucidar el TCA en la sentencia de que se da noticia, Nº 154, de 12 de abril del presente año, reside particularmente en el análisis del aspecto espacial del hecho generador del IVA.

2.      Servicio prestado en territorio uruguayo

Ambas partes del juicio coincidieron en que debía aplicarse el “principio de la fuente” o de la territorialidad (imposición en origen y no en destino) a la prestación de servicios brindada por la sociedad uruguaya.

Al respecto, cabe señalar que la ley del IVA grava las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas en el territorio nacional, además de la introducción efectiva de bienes, independientemente del lugar en que se haya celebrado el contrato y del  domicilio, residencia o nacionalidad de quienes de quienes intervengan en las operaciones.

Las divergencias de posición de actor y demandado residieron en el lugar de ubicación de la actividad de la empresa uruguaya.

Ésta sostuvo que los servicios fueron prestados fuera de fronteras nacionales, en apoyo de la empresa española, en tareas preparatorias de las operaciones celebradas con el Estado uruguayo, lo que representa servicios prestados en el exterior, no alcanzados por el IVA.

El TCA sostuvo, contrariamente, que la actividad, en lo sustancial, y dado el contrato de “resultado” que se pactó, fue desarrollada en territorio nacional. Ello, por cuanto la empresa uruguaya se obligó a realizar gestiones ante los organismos uruguayos con la finalidad de concretar un negocio de exportación. “Y si éste no se concretaba, la comisión a favor de la sociedad uruguaya no se devengaba”.

Más adelante, agrega: “ aquello que realmente interesaba a la comitente, aquello para lo cual se le contrató y que constituyó la prestación principal del contrato fue obtener, mediante su experiencia y conocimiento del mercado local, que los organismos públicos uruguayos finalmente consintieran en adquirir los bienes suministrados desde el exterior. Y tal actividad sólo puede ser situada racionalmente en el Uruguay”. 

3.      Exportación de servicios

La ley del IVA ya citada, prescribe, además de lo visto, que no estarán gravadas con el IVA las exportaciones de bienes y servicios, y establece que el Poder  Ejecutivo determinará cuáles son las operaciones que quedan comprendidas en el concepto de exportación de servicios.

Al respecto, se planteó en el caso examinado si el servicio  suministrado por la empresa uruguaya a la extranjera era una exportación, en cuyo caso no estaba gravado con el IVA.

El TCA estimó que los servicios que motivaron las comisiones deben ser considerados una exportación por las siguientes consideraciones:

a)     se trata de una actividad que se prestó en el territorio nacional;

b)     la actividad estuvo dirigida a una persona situada en el exterior;

c)      el servicio fue aprovechado o utilizado en el exterior, lugar dónde la empresa española obtuvo su mejora patrimonial. El servicio prestado por la empresa uruguaya derivó en ganancias para la empresa extranjera resultantes de exportaciones hacia el Uruguay, operaciones no ubicadas en este país.

Cabe señalar que, en una sentencia anterior (Nº 533/1994), el TCA había sostenido el criterio inverso en cuanto a la mejora patrimonial en el exterior. 

4.      Determinación de operaciones que constituyen exportaciones de servicios. Facultad del Poder Ejecutivo. Alcance.

A la fecha que fue dictada la resolución de la DGI, procesada ante el TCA, el Poder Ejecutivo había restringido la lista de servicios que constituían exportaciones a una nómina taxativa de operaciones, limitación que fue criticada por los autores.

Al respecto, el TCA sostuvo que la delegación que la ley efectuó en el Poder Ejecutivo “no es discrecional sino acotado a especificar el concepto legal de ‘exportación de servicios’, por lo que deben reputarse ilegales los citados decretos reglamentarios del IVA en tanto limitan el concepto de exportación a sólo determinadas operaciones y deja fuera situaciones como la del acto en causa en tanto desconoce el acaecimiento de dicha figura en la especie”.

Más tarde a la fecha de la resolución de la DGI Nº 57, de 5/9/00, el Poder Ejecutivo dictó el decreto Nº  386, de 28 de diciembre de 2000, y a los efectos del IVA incluyó en la nómina de exportaciones de servicios prestados a personas del exterior a: “los servicios de asesoramiento prestados en relación a actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente fuera de la República”.

Para el TCA, la solución de este decreto supuso el reconocimiento por parte del Poder Ejecutivo del criterio correcto para la calificación de las operaciones dentro del concepto de exportación de servicios.

Fecha de actualizado: 29/Jul/2004